Orientação Prática: Relatório de Auditoria
INTRODUÇÃO
A Secretaria Federal de Controle Interno (SFC), nos últimos anos, vem aperfeiçoando os processos de trabalho relacionados à atividade de Auditoria Interna, desde a etapa do planejamento, passando pela execução, até a comunicação de resultados e o monitoramento. Com esse objetivo, tem buscado o uso mais racional dos seus recursos materiais e humanos, a simplificação dos processos de trabalho existentes e a incorporação de boas práticas nacionais e internacionais, esforço materializado por meio de normativos como o Referencial Técnico da Atividade de Auditoria Interna Governamental (aprovado pela IN nº 3, de 09 de junho de 2017) e o Manual de Orientações Técnicas da Atividade de Auditoria Interna Governamental do Poder Executivo Federal (aprovado pela IN nº 8, de 06 de dezembro de 2018).
“A Orientação Prática: Relatórios de Auditoria” resulta também desse esforço que vem sendo empreendido pela SFC. Trata especificamente da etapa de comunicação de resultados, etapa essencial dos trabalhos de auditoria, a qual a um só tempo:
- a) apresenta o trabalho dos auditores à alta administração das Unidades Auditadas e também a outras partes interessadas (sociedade, imprensa, outros órgãos de controle...);
- b) contribui para que o trabalho realizado promova alterações reais e positivas nos objetos auditados, melhorando a economia, a eficiência e a eficácia dos gastos realizados com recursos da União;
- c) assegura a transparência;
- d) produz efeitos na reputação e na credibilidade da CGU, dado que relatórios imprecisos, obsoletos, de má qualidade e/ou com apresentação deficiente distraem o leitor e podem pôr em dúvida a qualidade e a importância do trabalho realizado pela CGU.
Esta “Orientação Prática”, portanto, tendo em vista a importância da comunicação de resultados e a necessidade de se contribuir para o alcance de elevada qualidade dos relatórios emitidos pela CGU, tem como objetivo principal promover a competência profissional dos auditores nessa etapa, em conformidade com os princípios que pautam a prática da atividade de auditoria interna governamental, nos termos do item 38 do Referencial Técnico da Atividade de Auditoria Interna Governamental, quais sejam:
- a) proficiência e zelo profissional;
- b) qualidade e melhoria contínua;
- c) comunicação eficaz.
Por todos os motivos expostos até aqui, os procedimentos expressos neste documento devem ser respeitados tanto no processo de elaboração de relatórios, quanto no processo de revisão.
No primeiro capítulo, intitulado “comunicação de resultados”, são abordados os preceitos relativos à qualidade das comunicações, com destaque para os sete atributos relacionados na IN SFC nº 03, de 2017, e detalhados no Manual de Orientações Técnicas. De acordo com esses documentos, as comunicações devem ser: claras, completas, concisas, construtivas, objetivas, precisas e tempestivas. Além desses atributos, são tratados outros fatores que contribuem para a qualidade da redação, como: coerência, coesão e sobriedade. Completando a primeira parte, são abordados ainda aspectos relativos à clareza das frases e ao atendimento às regras gramaticais, que também contribuem para a qualidade dos relatórios de auditoria.
O planejamento do relatório é o tema do segundo capítulo, no qual se esclarece a necessidade da utilização das matrizes de planejamento e de achados.
O terceiro capítulo apresenta a nova estrutura do relatório e detalha cada um dos componentes, os quais foram estabelecidos com base em boas práticas nacionais e internacionais.
O quarto capítulo apresenta as orientações sobre aspectos formais relativos à elaboração do relatório, como: formatação do texto, inclusive de figuras, quadros e tabelas; identificação de pessoas físicas e jurídicas e assinatura.
No quinto capítulo, cujo tema é a revisão dos relatórios, são apresentados a finalidade, os cuidados e as atribuições de cada participante nesse processo.
O apêndice A apresenta técnicas de identificação e análise da causa raiz possíveis de serem aplicadas em trabalhos de auditoria.
O apêndice B aborda o papel das técnicas que contribuem para estruturar a redação dos achados e dos demais componentes do relatório de forma lógica: a técnica de elaboração de parágrafos por meio de tópicos frasais e as técnicas de argumentação. Chama ainda a atenção para os tipos de erros que podem fragilizar as argumentações nos relatórios de auditoria e para possíveis formas de tratá-los.
Após esses dois apêndices, esta “Orientação Prática” traz exemplos de documentos relacionados com o conteúdo nele apresentado e que são úteis para os auditores da CGU durante todo o trabalho de auditoria, especialmente para a elaboração e a revisão dos relatórios. São eles: matriz de planejamento, matriz de achados, um quadro com as atribuições de cada um dos participantes do processo de elaboração e de revisão de relatórios e os principais erros gramaticais identificados nos relatórios da CGU.
COMUNICAÇÃO DOS RESULTADOS
A CGU, assim como toda Unidade de Auditoria Interna Governamental, deve comunicar os resultados dos seus trabalhos, tendo em vista que é por meio da comunicação que a atividade de auditoria interna promove mudanças positivas nas Unidades Auditadas e, consequentemente, agrega valor à gestão. Esses resultados devem ser construídos com base:
- a) nas análises realizadas pela equipe de auditoria;
- b) nas informações e esclarecimentos prestados pela gestão;
- c) nas possíveis soluções discutidas com a Unidade Auditada.
Nos trabalhos de auditoria, a comunicação da CGU com os auditados ocorre em todas as etapas, desde o planejamento até o monitoramento, de forma oral e também escrita. A comunicação de resultados, entretanto, ocorre eminentemente por meio dos relatórios.
Para que esse canal de comunicação seja eficiente, é necessário que o conteúdo do relatório esteja correto (do ponto de vista gramatical e normativo), seja importante e interessante para os leitores e que também ofereça novos elementos sobre o assunto abordado.
O processo de comunicação efetuado por meio dos relatórios de auditoria da CGU tem como finalidades:
- a) comunicar às partes interessadas o julgamento profissional e imparcial sobre o objeto auditado, efetuado em nível institucional, garantindo que essas partes se apropriem dos elementos contidos nesse julgamento;
- b) promover mudanças positivas nos objetos/unidades auditados e, consequentemente, agregar valor à gestão.
Para alcançar essas finalidades, deve-se ter o cuidado de evitar as seguintes “armadilhas” durante a elaboração de relatórios de auditoria:
- a) formular mal achados e recomendações;
- b) deixar de reconhecer conformidade, desempenho satisfatório e/ou boa prática;
- c) cometer erros e omitir dados relevantes;
- d) omitir ou deixar de explicar limitações/restrições de escopo.
Qualidade das comunicações
Os relatórios produzidos pela CGU devem alcançar, a um só tempo, diversos receptores que, naturalmente, mantêm alta expectativa em relação a esses documentos, tendo em vista a relevância dos conteúdos abordados nos trabalhos de avaliação, de apuração e de consultoria realizados pelo órgão. Para que essas expectativas sejam atendidas, ou seja, para que os receptores tenham de fato acesso a esses conteúdos, é necessário que o relatório, que tem natureza técnica, atenda a certos requisitos, sob pena de dificultar e até, em alguns casos, de impossibilitar a comunicação, além de prejudicar a imagem e o alcance dos objetivos do emissor, isto é, da CGU.
Para que as comunicações de resultados dos trabalhos de auditoria da CGU atinjam seus objetivos, elas devem ser, portanto:
Claras
A clareza se verifica quando o pensamento de quem escreve é exposto de forma a ser facilmente compreendido pelo leitor. Para escrever o texto com clareza, é necessário que o(a) autor(a):
- a) tenha plena consciência das informações a serem transmitidas, ou seja, daquilo que quer comunicar;
- b) organize as informações de forma lógica;
- c) use corretamente os recursos linguísticos disponíveis (sintaxe, vocabulário etc.);
- d) mantenha, em cada parágrafo, apenas uma ideia predominante e dê destaque a ela;1
REFERÊNCIA
- e) cuide para que as ideias principais mantenham relação coerente entre si e também com as ideias secundárias;
- f) mantenha próximos os assuntos similares (física ou temporalmente);2
REFERÊNCIA
1 FILATRO, Andrea; CAIRO, Sabrina. Produção de conteúdos educacionais. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 4.
2 Ibid., loc. cit.
- g) utilize linguagem acessível, sem excesso de termos técnicos, tendo em vista que a maior parte dos usuários das informações contidas nos relatórios não é um público especialista em auditoria.
Completas
As comunicações devem ser redigidas com todas as informações essenciais à compreensão dos resultados da auditoria, ou seja, aquelas necessárias e suficientes para apoiar as conclusões e as recomendações. Esse atributo, ao contrário do que possa parecer inicialmente, não justifica a elaboração de textos prolixos, pois refere-se à inserção das informações que sejam realmente importantes para que os leitores cheguem às mesmas conclusões a que os auditores chegaram.
Concisas
As comunicações devem ser diretas, evitando-se a elaboração desnecessária, detalhes supérfluos, redundância, excesso de palavras e informações não relacionadas ao trabalho realizado. A concisão e a completude, ao contrário do que possa parecer, estão em relação de complementaridade, e não de oposição.
Construtivas
O conteúdo das comunicações deve ser útil, isto é, capaz de conduzir a Unidade Auditada em direção às melhorias necessárias e ao alcance dos seus objetivos.
Objetivas
As comunicações devem ser imparciais, neutras, justas e equilibradas e manter o foco nos fatos e nas circunstâncias relevantes. Para preservar a objetividade do texto, a linguagem deve ser comedida, sem a emissão de opiniões pessoais, nem duplo sentido, sem minúcias ou excessos de qualquer natureza.
Um tipo de falha, relativamente comum, que prejudica a objetividade dos textos e, portanto, deve ser evitada, é o registro, no relatório, de informações que devem ser documentadas somente em papéis de trabalho, como listas de objetos verificados ou mesmo etapas da execução de procedimentos.
Outro tipo de falha é, em lugar de apenas descrever a condição encontrada, ou seja, emitir juízo de fato, tecer comentários ou apresentar juízos de valor como: “a avaliação foi superficial”, “a atitude demonstra incompetência”.3
REFERÊNCIA
3 É importante que os auditores tenham em mente a diferença entre juízo de fato e juízo de valor. O juízo de fato é aquele que diz de forma objetiva o que o objeto descrito é, como é e por que é. Já o juízo de valor apresenta o objeto com base em percepções pessoais, as quais, por sua vez, estão fundamentadas em fatores culturais, morais, sentimentais, ideológicos. Esse tipo de juízo (de valor) não deve constar dos relatórios.
Os relatórios devem, portanto, enfatizar os resultados (positivos e negativos) que sejam significativos para as partes interessadas em relação aos objetos auditados, respondendo às questões de auditoria propostas durante o planejamento do trabalho.
Precisas
Esse atributo garante que as comunicações sejam livres de erros e de distorções e, portanto, fiéis aos fatos e às evidências que lhes dão suporte. Para garantir essa fidelidade, os termos devem ser usados em sua correta acepção, sem expressar ambiguidade, dúvidas, suspeitas ou insinuações. Devem, pois, ser evitadas expressões como: “achamos”; “deduzimos”; “há indícios”; “parece que”; “supõe-se”; “talvez”.
Tempestivas
Outro requisito de qualidade dos relatórios é a tempestividade. Consiste na elaboração e na apresentação oportuna dos resultados dos trabalhos de auditoria, em acordo com o planejamento estabelecido previamente. Somente dessa forma é possível que a Unidade Auditada adote ações preventivas e corretivas apropriadas, no momento adequado.
Qualidade da redação
Há alguns fatores, mais diretamente relacionados à elaboração dos textos, que contribuem fortemente para o alcance dos sete atributos relacionados anteriormente. Entre esses fatores, destacam-se a coerência e a coesão, a sobriedade, a clareza das frases e o atendimento às normas gramaticais.
Coerência e coesão
Mesmo que um texto esteja gramaticalmente correto, a ausência de coerência tende a inviabilizar seu entendimento. A coerência consiste na unidade do texto. “Um texto coerente é um conjunto harmônico, em que todas as partes se encaixam de maneira complementar, de modo que não haja nada destoante, nada ilógico, nada contraditório, nada desconexo.” 45
4 SAVIOLI, Francisco Platão; FIORIN, José Luiz. Para entender o texto: leitura e redação. 16. ed. Ática, 2002. p.
5.
Para interligar as partes que compõem um texto, faz-se necessário respeitar as relações lógicas (principal/secundário; causa/efeito; contraste...), a ordenação cronológica e até a espacial (essa, mais especificamente, nas descrições). Também se faz necessário utilizar corretamente os mecanismos de coesão.
Por coesão entende-se a conexão entre os diversos enunciados presentes no texto6. Essa conexão ajuda a garantir a coerência da redação, pois favorece a compreensão das relações existentes entre os enunciados. De modo geral, os meios que garantem a coesão consistem em:
REFERÊNCIA 6 Ibid., p. 271.
- a) emprego de pronomes, de sinônimos, de repetição de palavras, necessários para garantir a consistência das terminologias utilizadas;
- b) utilização das partículas de transição, isto é, conectivos e locuções que interligam corretamente as partes do texto (palavras, expressões, frases, períodos, parágrafos).
Dos conectivos e locuções mencionados anteriormente, geralmente são mais utilizados, nos relatórios de auditoria, os presentes no quadro seguinte.
Quadro 1 – Exemplos de conectivos e locuções de transição
Relação lógica |
Conectivos/locuções de transição
|
| Adição, continuação | Ademais, ainda mais, além disso, por um lado... por outro lado, também, e, nem, mas também, não só. |
| Causa e consequência | Assim, como resultado, daí, em virtude de, haja vista, logo, por causa de, por conseguinte, por consequência, pois, por isso, porque, portanto, uma vez que, visto que. |
| Conclusão, recapitulação, resumo | Em síntese, em suma, enfim, portanto. |
| Comparação, conformidade, semelhança | Assim também, da mesma forma, igualmente, por analogia. |
| Contraste, oposição, ressalva, restrição | Contudo, entretanto, exceto, mas, menos, pelo contrário, porém, salvo, todavia, no entanto. |
| Ilustração, esclarecimento | Em outras palavras, isto é, por exemplo, quer dizer. Observação: essas expressões devem ser usadas sempre entre vírgulas ou entre uma vírgula e dois pontos. |
| Prioridade, relevância | Acima de tudo, antes de mais nada, em primeiro lugar, principalmente, sobretudo. |
Sobriedade (tom comedido)
Sobriedade é sinônimo de moderação. Consiste na atitude cuidadosa que os auditores devem ter com a linguagem utilizada em seus relatórios, a qual deve se basear em vocabulário e tom comedidos, equilibrados, sem excessos de qualquer natureza.
Seguem alguns cuidados que os auditores devem adotar na redação dos relatórios para que o tom seja adequado:
- a) não depreciar pessoas ou instituições;
- b) não realizar generalizações ou insinuações;
- c) ser criterioso no uso de adjetivos, utilizando-os apenas quando forem realmente necessários;
- d) não usar palavras ou expressões com carga emocional, mesmo que seja sutil, como incapacidade, incompetência ou que denotem ironia ou sarcasmo;
- e) sempre que possível, equilibrar informações positivas e negativas;
- f) evitar as palavras com conotação negativa (exemplos: nenhum, ninguém, nada...).
Clareza das frases
Para que as comunicações sejam claras, é preciso um cuidado especial na elaboração das frases. As dicas seguintes são úteis para favorecer a inteligibilidade das comunicações:
- a) use frases curtas (de 15 a 20 palavras); as frases longas podem confundir o leitor e até o próprio redator;
- b) uniformize o tempo verbal, ao menos dentro de cada seção do relatório7 (Por exemplo: critério: presente; condição: passado; recomendações: infinitivo);
- c) use preferencialmente a voz ativa, em lugar da voz passiva;
- d) dê preferência a frases na forma positiva (por exemplo, use “faltar” em vez de “não comparecer”);
- e) redija orações preferencialmente na ordem direta (sujeito, verbo e complementos);
- f) evite o uso de palavras incomuns (por exemplo, prefira usar “introdução” em vez de “prolegômenos”) e de regionalismos;
- g) utilize as palavras sempre no sentido denotativo (o sentido literal, que consta dos dicionários);
- h) desfaça eventuais ambiguidades nas frases;
- i) lembre-se de obedecer ao paralelismo, ou seja: se dois ou mais termos desempenharem a mesma função na frase, eles deverão apresentar estrutura semelhante.8
REFERÊNCIA
7 Instituto dos Auditores Internos do Brasil. Relatórios: apostila aluno. 2013. p. GA 5-27 a GA 5-31.
8 Exemplo de falha de paralelismo: Na etapa de execução, será necessária a avaliação dos indicadores, entrevistar os responsáveis pelo projeto e observar o funcionamento do sistema. Note-se que são necessários três itens; desses, um está expresso por um substantivo, ao passo que os outros dois estão expressos por verbos. Correção: Na etapa de execução, será necessário avaliar os indicadores, entrevistar os responsáveis pelo projeto e observar o funcionamento do sistema.
Atendimento às normas gramaticais
Os textos constantes dos relatórios devem estar de acordo com as normas de redação oficial e, consequentemente, com o padrão culto da língua portuguesa no Brasil. Por “padrão culto”, entende-se “aquele em que se observam as regras da gramática formal” e “se emprega um vocabulário comum ao conjunto dos usuários do idioma”9. Isso significa que, para utilizarmos o padrão culto, devemos usar uma linguagem nem rebuscada, nem pobre. Para que o padrão culto seja respeitado nos relatórios de auditoria da CGU, algumas dicas são úteis10:
Vocábulos
Efetue consultas a dicionários on-line, ao Vocabulário Ortográfico da Língua Portuguesa (VOLP)11 e a gramáticas, a fim de evitar palavras que não existem oficialmente na língua, falhas ortográficas e falhas de sintaxe (concordância, regência...). Cuidado para não consultar referências desatualizadas.
Novo Acordo Ortográfico
Verifique se as referências utilizadas para consulta e o próprio texto estão atualizados de acordo com o Novo Acordo Ortográfico.12
PLANEJAMENTO DO RELATÓRIO DE AUDITORIA
- “Falhar no planejar significa planejar falhar.”13
9 BRASIL. Presidência da República. Manual de redação da Presidência da República. 2. ed. rev. e atual. Brasília: Presidência da República, 2002. p. 4.
10 Para ver como evitar falhas gramaticais, consultar Apêndice F.
11 Disponível em: <http://www.academia.org.br/nossa-lingua/busca-no-vocabulario>. A consulta ao VOLP, da Academia Brasileira de Letras (ABL), serve principalmente para aqueles casos em que há dúvidas se determinada palavra existe ou se está grafada corretamente. Por exemplo: a palavra “customizar”, embora muito utilizada atualmente, não consta no VOLP; consequentemente, não deve ser empregada nos relatórios.
12 Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa. Lisboa, 16 dez. 1990. Disponível em: <http://www.academia.org.br/sites/default/files/conteudo/o_acordo_ortogr_fico_da_lngua_portuguesa_anex oi_e_ii.pdf>. Acesso em: 26 mar. 2018. Foi aprovado no Brasil por meio do Decreto Legislativo nº 54/1995 e está em vigor.
13 ANDERSON, Urton L. et al. Internal Auditing Assurance & Advisory Services. Fouth Edition. USA: Internal Audit Foundation, 2017 , p.623. 13 Ibid., p.337.
Para garantir que os relatórios emitidos pela CGU atendam aos requisitos de qualidade e alcancem seus objetivos, é necessário que as equipes, juntamente com o supervisor, planejem a apresentação dos registros. Esse planejamento deve se iniciar durante o próprio planejamento da auditoria, afinal, o relatório é produto da auditoria e somente um trabalho bem planejado pode gerar um produto de qualidade.
Para iniciar o planejamento, é essencial que os auditores conheçam o objeto que irão auditar. Vencida essa etapa, as equipes devem definir os objetivos do trabalho, ou, em outras palavras, as questões de auditoria, e também o escopo. As questões de auditoria devem ser formuladas de modo a permitir que o auditor elabore um esboço do relatório, contendo as hipóteses dos principais achados e das conclusões, o que ajuda, inclusive, a avaliar a qualidade das questões. Na elaboração desse esboço, constitui também uma boa prática13 de auditoria considerar os resultados potenciais dos testes que serão realizados durante os trabalhos de auditoria assim como as expectativas do auditado em relação aos resultados que serão comunicados por meio do relatório.
É importante lembrar que o processo de escrita é iterativo e, como tal, se repete várias vezes, de modo que cada resultado parcial a que se chega deve ser usado na etapa seguinte, até que se chegue a um produto final satisfatório. Nesse contexto, merecem destaque dois instrumentos que servem como base para esse processo: a matriz de planejamento e a matriz de achados. A primeira contribui para o planejamento dos trabalhos, de modo geral, e para a supervisão contínua, e a segunda, especificamente para o planejamento do relatório, sua elaboração, supervisão e, posteriormente, sua revisão final. Ambos os instrumentos apoiam o processo contínuo de garantia e de melhoria da qualidade dos serviços de auditoria prestados pela CGU, e cada uma constitui a base para o desenvolvimento de uma etapa da elaboração de relatórios, conforme demonstrado na figura 1.
Matriz de Planejamento
A Matriz de Planejamento[1] é um instrumento fundamental para o direcionamento e a organização de todo o trabalho de auditoria. É o documento com a ajuda do qual a equipe de auditoria define os objetivos do trabalho, os critérios relativos ao objeto auditado e os meios pelos quais pretende chegar a esses objetivos. A forma clara e concisa como esses elementos são expostos nessa matriz, aliada à organização do pensamento e também dos recursos que ela propicia, causa impactos positivos na execução do trabalho e, consequentemente, na qualidade do respectivo relatório.
Matriz de Achados
A Matriz de Achados15 consiste em documento auxiliar para a estruturação dos achados, o exercício da supervisão e o planejamento da redação do relatório. É composta pelos seguintes conteúdos:
REFERÊNCIA
14 Cf. Apêndice C. 15 Cf. Apêndice D.
Questões e subquestões de auditoria; descrição sumária; critério (o padrão, o que deveria ser); condição (o que é); causas; efeitos; recomendações.
Além desses conteúdos, detalhados no “Capítulo 3 - Componentes do relatório de auditoria”, devem constar também da matriz:
Evidências: são as informações coletadas, analisadas e avaliadas pelo auditor para apoiar os achados e as conclusões do trabalho de auditoria.
Informação extraída das evidências: breve descrição do fato material sustentado pela evidência informada. Deve demonstrar a adequação (qualidade) e a suficiência (quantidade) da evidência para sustentar o achado.
Boas práticas: trata-se de ações identificadas e evidenciadas, em outros trabalhos de auditoria, que contribuam para o bom desempenho de unidade, de programa, de sistema... Podem ser identificadas em outra(s) unidade(s) ou em outro(s) setor(es) dentro da mesma unidade. Essas ações têm como finalidade subsidiar a proposta de recomendações. Não devem, portanto, ser confundidas com eventuais boas práticas relacionadas ao objeto analisado, as quais devem ser relatadas, quando houver, como achado no relatório. É preciso estar atento também para o fato de que cumprimento de lei ou atendimento completo ao critério não constituem boa prática, mas sim, obrigação.
Benefícios esperados: melhorias que se esperam alcançar com a implementação das recomendações. Os benefícios podem ser quantitativos e/ou qualitativos. Sempre que possível, devem ser quantificados. Seu registro estimula a reflexão, por parte da equipe de auditoria, sobre a finalidade e a qualidade das recomendações propostas.
Comparando-se a Matriz de Achados e a de Planejamento, verifica-se que as questões, as subquestões de auditoria e o critério são componentes que fazem parte de ambas. Esse fato demonstra a forte relação existente entre o planejamento de auditoria e a elaboração do respectivo relatório.
A matriz de achados proporciona agilidade e eficiência na elaboração e também na revisão do relatório. Esses ganhos de produtividade na atividade de relatoria tendem a ocorrer pelos seguintes motivos:
- a) os componentes dos achados são organizados na matriz em ordem lógica e de forma sintética, propiciando uma visão geral dos resultados do trabalho, além da identificação de eventuais lacunas ou inconsistências nas informações ali registradas;
- b) por apresentar uma síntese dos conteúdos, a matriz facilita as discussões internas da equipe, a supervisão do trabalho e a revisão do relatório (realizada inicialmente com base na matriz de achados);
- c) a visão geral que essa matriz propicia realça os achados mais relevantes, o que facilita a sua ordenação no relatório (dos mais relevantes para os menos relevantes);
- d) tendo em vista possibilitar que as contribuições da equipe e do supervisor se deem antes de o auditor desenvolver os textos propriamente ditos, etapa mais trabalhosa e demorada por natureza, a matriz, ao mesmo tempo, estimula a colaboração entre os integrantes da equipe e evita a reescrita dos achados;
- e) contribui fortemente para a concisão e a objetividade dos relatórios, haja vista desestimular a inserção de detalhes ou de outras informações estranhos aos componentes dos achados;
- f) permite o cruzamento dos achados com as evidências;
- g) evita a elaboração de vários achados com conteúdo idêntico ou muito semelhante;
- h) facilita o desenvolvimento adequado do texto, tendo em vista ser construída com base em tópicos frasais16, os quais posteriormente devem ser complementados, dando origem a parágrafos completos. Essa prática permite que os auditores organizem seu texto com maior coerência, coesão e clareza.
REFERÊNCIA
A propósito do uso de tópicos frasais, ver Apêndice B: desenvolvimento de parágrafos e argumentação.
Relatório preliminar
Após o preenchimento da matriz de achados (que pode ser total ou parcial, a depender da dinâmica do trabalho), os auditores devem se reunir para discutirem o conteúdo desse documento. Em seguida, a matriz deve ser submetida à apreciação do supervisor do trabalho que verificará a coerência entre os diversos campos e a existência de evidências suficientes, confiáveis, fidedignas, relevantes e úteis. Após a aprovação pelo supervisor, as equipes devem desenvolver os achados, com base nos tópicos frasais constantes da matriz, e elaborar o relatório preliminar, o qual consiste em uma importante ferramenta para se comunicar com a os gestores e, consequentemente, melhorar o processo de trabalho.
O relatório preliminar deve ser o mais completo possível. Isso significa que os seus componentes (detalhados no capítulo a seguir) devem estar tão desenvolvidos quanto for possível. Esse documento ajuda a evitar “armadilhas”, como linguagem inadequada, erros ou omissões, falta de clareza, mal-entendidos, discordâncias. Seu desenvolvimento deve ser acompanhado de forma criteriosa pelo supervisor.
COMPONENTES DO RELATÓRIO DE AUDITORIA
A estrutura do relatório de auditoria indicada nesta Orientação Prática tem como finalidades:
- a) assegurar o atendimento aos atributos de qualidade, de modo que os relatórios de auditoria da CGU sejam claros, completos, concisos, construtivos, objetivos e precisos;
- b) garantir maior eficiência na sua elaboração;
- c) tornar a sua leitura mais fácil e, consequentemente, despertar maior interesse dos usuários pelas informações contidas nesses documentos.
Para tanto, estabeleceu-se um modelo único de relatório para todos os tipos de trabalho, o qual, em lugar de se basear em uma estrutura rígida atrelada ao sistema informatizado, configura-se por meio de um roteiro composto de seções, nas quais devem estar presentes os conteúdos essenciais dos relatórios. Essa estrutura garante a padronização dos relatórios; confere segurança ao redator e ao(s) revisor(es) e, ao mesmo tempo, possibilita a flexibilidade necessária em sua construção, de modo que possa atender à multiplicidade de objetos e de unidades auditados pela CGU.
As seções do relatório de auditoria são as seguintes:
- a) Capa
- b) Folha de rosto
- c) Missão da CGU e tipo de serviço prestado (avaliação, consultoria ou apuração)
- d) Resumo (highlight)
- e) Lista de siglas e de abreviaturas
- f) Sumário
- g) Introdução
- h)Resultados dos Exames (achados de auditoria)
- i) Recomendações
- j) Conclusão
- k) Anexos
Capa
Primeiro componente do relatório, a capa é gerada automaticamente pelo sistema informatizado com base nos dados que constam da ação de controle. Apresenta as informações indispensáveis à identificação do trabalho, como o título do trabalho e a data da emissão do relatório. Sua cor varia de acordo com o tipo de serviço a que o trabalho pertence, sendo apuração (cor preta), avaliação (cor azul), consultoria (cor verde).
Folha de rosto
Além dos nomes da CGU e da Secretaria Federal de Controle Interno, a folha de rosto contém informações específicas sobre o trabalho desenvolvido, como: tipo de serviço, unidade examinada e número da ação de controle. Essas informações também são extraídas automaticamente pelo sistema.
Missão da CGU e tipo de serviço
A terceira página do relatório traz registrada a missão da CGU, com vistas a divulgá-la aos leitores do relatório. Na mesma página da missão, deve constar uma descrição sucinta do tipo de serviço realizado (avaliação, consultoria ou apuração), por meio do qual o trabalho foi desenvolvido, juntamente com a indicação do objeto auditado, que pode consistir em: unidades de negócios, linhas de produtos ou serviços, processos, programas, sistemas, controles, operações, contas, divisões, funções, procedimentos, políticas.17
REFERÊNCIA
17 BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p.51.
Resumo (highlight)
O resumo, também conhecido como highlight, fornece uma visão geral clara e concisa do trabalho realizado pela CGU e de seus resultados. Constitui um dos elementos mais importantes do relatório, tendo em vista que pode ser o mais lido. Ocupa uma página, no máximo, proporcionando uma rápida leitura ao usuário de suas informações. É constituído de três partes, identificáveis visualmente:
- 1. Qual foi o trabalho realizado pela CGU?
- Nesse campo, o redator deverá indicar o objeto analisado e o escopo.
- 2. Por que a CGU realizou esse trabalho?
- Nesse campo, devem ser indicadas as razões que foram determinantes para a realização do trabalho. Essas razões podem ser decorrentes da avaliação de riscos ou da materialidade, da relevância e/ou da criticidade. Não devem, portanto, ser indicados episódios como denúncias ou demandas de outros órgãos.
- 3. Quais as conclusões alcançadas pela CGU? Quais as recomendações que deverão ser adotadas?
- Nessa seção, devem ser indicadas, de forma resumida, as principais conclusões (negativas e positivas) alcançadas pela equipe de auditoria, bem como as principais recomendações resultantes do trabalho realizado.
Lista de siglas e de abreviaturas
A lista de siglas e de abreviaturas apresenta, na ordem alfabética, as siglas e as abreviaturas mencionadas no relatório, acompanhadas do nome completo a que cada qual corresponde.
A respeito das siglas é importante lembrar:
- a) não crie siglas. Use somente aquelas que já existem;
- b) ao citar uma sigla pela primeira vez, grafe-a entre parênteses após a expressão por ela designada, a qual deve ser escrita por extenso. Exemplo: “A Secretaria Federal de Controle Interno (SFC) realizou diversos trabalhos...”;
- c) as siglas de até três letras devem ser grafadas em letra maiúscula;
- d) as siglas com mais de três letras devem ser grafadas em maiúscula, se forem pronunciadas separadamente (por exemplo, IBGE) e, somente com a inicial maiúscula, se forem pronunciadas como uma palavra (por exemplo, Siafi);
- e) as siglas que foram criadas com alternância entre maiúsculas e minúsculas devem ter essa estrutura mantida (por exemplo, UnB, CNPq);
- f) por ser ainda considerada controversa, a prática de pluralizar as siglas (Por exemplo, as SAs, em vez de as SA) deve ser evitada. Em casos nos quais a sigla já assumiu significado de substantivo, o plural é permitido, mas sem apóstrofo (por exemplo, PMs).
Sumário
O sumário traz a enumeração das seções e das descrições sumárias dos achados, na mesma ordem em que constam do relatório, e os respectivos números das páginas. Facilita a localização dos conteúdos relevantes e, consequentemente, a sua leitura.
Introdução
É o componente do relatório de auditoria que contextualiza o trabalho realizado, ou seja: apresenta elementos que ajudam o leitor a compreender o relatório. A introdução mostra as circunstâncias em que o trabalho foi desenvolvido e a relevância das contribuições dele advindas. Deve ser sempre elaborada pela equipe de auditoria.
Além de bem escrita, a introdução deverá se constituir em um convite atrativo para a continuidade da leitura do relatório. Para a sua redação, tem-se o roteiro a seguir. Se houver necessidade, esse roteiro poderá ser desdobrado em mais parágrafos, no entanto, deve-se evitar que a introdução seja excessivamente longa. Detalhes que forem considerados úteis para a compreensão do trabalho poderão ser apresentados como anexo.
Quadro 2 – Parágrafos e conteúdos da introdução
Parágrafo |
Conteúdo
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| 1º | Parágrafo inicial, contendo as seguintes informações: unidade auditada (nome); objeto auditado (se for muito grande, a descrição do objeto deve compor um novo parágrafo); ação/programa orçamentário; referencial legal que embasa o objeto; escopo (os limites da auditoria, o que será e também o que não será incluído no trabalho, mas que o leitor poderia ter expectativa de que fosse, isto é, o quê, quanto, quando, onde).
A clara delimitação do escopo evitará que a CGU, ou mesmo os membros da equipe de auditoria, venham a ser cobrados por aspectos que tenham relação com o objeto auditado, mas que estejam fora do foco de incidência do trabalho. Sugere-se o uso de estruturas como: “Na auditoria examinou-se/examinaram-se...”; “A auditoria abrangeu o período de...”. |
| 2º | Origem e justificativa do trabalho (por quê).
Nesse parágrafo, devem ser apresentados os critérios que sustentaram a escolha do objeto (risco, fatores de risco, materialidade, relevância, criticidade...) |
| 3º | Objetivos/questões de auditoria (o que se pretende alcançar com o trabalho).
Sugerem-se enunciados como: “Os objetivos da auditoria foram...” |
| 4º | Metodologia (como): nesse parágrafo, deverão ser registradas, de forma sintética, a natureza dos dados examinados, a forma de coleta e a de tratamento desses dados. Caso seja necessário um maior detalhamento da metodologia empregada, esse deverá ser realizado em anexo ao relatório, sob o título “Detalhamento da Metodologia”. |
| 5º | Limitações/restrições: essa declaração só deve ocorrer se houver limitações ou restrições ao trabalho, como a recusa do auditado em apresentar informações ou mesmo a sua impossibilidade (por exemplo, “o documento XX não foi disponibilizado por ter sido perdido no incêndio que atingiu a unidade”).
Nas situações em que as limitações/restrições acarretarem alterações no planejamento do trabalho, essas devem ser registradas na matriz de planejamento, em coluna específica, intitulada “observações”. Nos casos em que essas limitações influenciarem diretamente as respostas às questões de auditoria, essas deverão ser registradas também na matriz de achados. |
| 6º | Considerações iniciais (visão geral do objeto e do trabalho realizado): tem a finalidade de orientar a leitura do relatório; se houver aspectos positivos identificados ao longo do trabalho ou aspectos históricos relevantes (a exemplo de trabalhos anteriores ou recomendações não atendidas), esses também poderão ser antecipados nesse parágrafo.
Esse conteúdo poderá fazer parte da introdução ou constituir um item à parte. Essa variação deverá ser baseada no tamanho. Por exemplo: se for maior do que uma página, deverá compor um novo item separado da introdução. |
Resultados dos exames (Achados de auditoria)
Os achados de auditoria constituem o resultado da comparação entre o critério e a condição. Podem, portanto, indicar conformidade ou desconformidade em relação ao critério. Constituem a parte central do relatório, pois representam a base não apenas para a conclusão a ser alcançada, mas também para as recomendações elaboradas pela equipe.
Os achados devem responder às questões de auditoria elaboradas na fase de planejamento e ser apresentados, no relatório, preferencialmente por ordem de relevância.
De modo geral, para cada questão de auditoria deve haver um achado correspondente. Podem, no entanto, ocorrer situações em que essa relação se torne um pouco mais complexa, a exemplo das seguintes:
- a) necessidade de elaborar mais de um achado para responder a uma mesma questão de auditoria.
- Nesse caso, o responsável pelos registros deverá elaborar um parágrafo inicial que responda à questão de auditoria de uma maneira mais ampla. Esse parágrafo, que deve anteceder os achados, deverá explicitar de que forma os achados contribuem para o alcance dessa resposta. A identificação deverá ser feita por meio de um subtítulo no texto relacionado com a respectiva questão de auditoria.
- b) identificação pela equipe, na fase de exames, de situações de desconformidade que não estavam previstas no planejamento, ou seja, situações que constituiriam “achados”, porém, não constituiriam resposta a quaisquer questões previstas.
- Nessas situações, achados pouco relevantes podem ser arquivados como papéis de trabalho ou comunicados à Unidade Auditada por meio de Nota de Auditoria.
- Situações relevantes deverão ser informadas ao supervisor que, por sua vez, deverá avaliar a situação verificada (de acordo com o risco ou a gravidade, a urgência e a tendência)18 e adotar uma(s) das seguintes possibilidades:
- a) inclusão do tema proposto no planejamento do trabalho que está sendo desenvolvido;
- b) elaboração de um documento que deverá ser encaminhado à Unidade Auditada em anexo ao relatório;
- c) geração de uma nova ação de controle.
Se a situação identificada requerer medida urgente a ser adotada pela unidade, o supervisor poderá comunicá-la também por meio de Nota de Auditoria.
- c) impossibilidade de responder a alguma questão de auditoria
Essa situação pode ocorrer devido a dois fatores: o primeiro, por limitações/restrições ao trabalho; o segundo, por falhas no planejamento.
No primeiro caso, a situação deverá ser registrada em parágrafo específico da introdução. No segundo caso, o qual tende a ser evitado se forem bem executadas as etapas de planejamento, a questão de auditoria não respondida não deverá ser mencionada no relatório.
REFERÊNCIA
18 Ver “Matriz GUT” no Apêndice A.
COMPONENTES DO ACHADO
Além de serem relevantes, os achados também devem estar devidamente fundamentados em evidências e mostrar-se convincentes. Para isso é necessário que guardem coerência e consistência em cada um dos seus componentes, quais sejam: descrição sumária, parágrafo introdutório, critério, condição, causa, consequência/efeito e conclusão.19
Descrição sumária
É a síntese do achado e, como tal, deve resumi-lo adequadamente, sem dar margem a interpretações não suportadas pelas evidências dos achados a que se referem. Tem o papel de facilitar a visão geral sobre o seu conteúdo.
Sugere-se que seja elaborada após a redação do achado, já que, para sua construção, é necessária a clareza sobre a totalidade do registro.
Quando o achado envolver números, quantidades ou valores relevantes e tecnicamente fundamentados (evidenciados em papéis de trabalho), é importante que essas informações constem na descrição sumária.
Parágrafo(s) introdutório(s)
É o segundo componente do achado de auditoria e tem a função de contextualizá-lo. Nesse parágrafo, deve-se apresentar o trabalho realizado, objetiva e sinteticamente, com o fim de responder às seguintes perguntas: o quê, quem, quando, quanto (valor do objeto auditado ou da condição, quando couber), onde, como e por quê.
Critério (o que deveria ser)
“É o padrão utilizado para avaliar se o objeto auditado atende, excede ou está aquém do desempenho esperado.”20 Deve ser definido na fase de planejamento, com base nos objetivos do trabalho, e servir como fundamento para que a equipe de auditoria realize suas análises. A apresentação do critério é essencial para garantir a consistência da argumentação no relatório.
REFERÊNCIA
19 De todos esses componentes, somente a descrição sumária, o parágrafo introdutório e a conclusão têm posição fixa. Os outros quatro (critério, condição, causa e consequência) constam dos achados, mas não necessariamente na sequência aqui apresentada.
20 BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p. 99.
Há basicamente três tipos de critérios:
Quadro 3 – Tipos de critérios
Tipo |
Caracterização
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| Internos | Normas, políticas e procedimentos da organização auditada. |
| Externos | Exigências legais ou regulatórias. |
| Melhores práticas | Expectativas relativas ao desempenho da organização auditada, práticas organizacionais estabelecidas e as melhores práticas gerais (do segmento de mercado em que ela atua, por exemplo) que não estejam entre os outros dois tipos. |
Em relação aos critérios, é importante que a equipe de auditoria esteja atenta para não os utilizar sem uma avaliação crítica, pois é possível que alguma norma, política ou procedimento não tenha acompanhado a evolução dos respectivos processos de trabalho, estando defasados, necessitando, portanto, de atualização. Nesses casos, outros critérios serão necessários para subsidiar a análise em questão, como boas práticas nacionais e até, eventualmente, internacionais, relacionadas ao objeto auditado.
Condição (o que é)
É a “situação existente identificada e documentada durante a fase de execução da auditoria.”21 Deve ser sempre suficientemente evidenciada. Considerando que os relatórios de auditoria devem ser concisos, há que se ter um cuidado especial para que a condição não seja excessivamente detalhada, o que equivale a dizer, não seja descrita em nível analítico, conforme demonstra o quadro seguinte.
REFERÊNCIA
21 BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p.99.
Quadro 4 – Exemplos de registros de superfaturamento* por nível de detalhe
Nível de detalhe da condição |
Onde registrar |
Exemplo de registro
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| Analítico | Papéis de trabalho | Valores de aquisição e preços de mercado de cada item e a diferença entre ambos. |
| Intermediário | Achado do relatório | Fornecedores beneficiados pelo superfaturamento, os respectivos quantitativos de itens com preços irregulares e os totais superfaturados para cada empresa. |
| Sintético | Resumo (highlight) | Quantidade de fornecedores beneficiados e o valor total do superfaturamento informado no relatório. |
Causa
A causa é a razão para a diferença existente entre a situação esperada (o critério) e a encontrada (a condição). É importante que as equipes de auditoria identifiquem a(s) causa(s) de cada achado negativo relatado, pois ela(s) funciona(m) como subsídio para a elaboração de recomendações que de fato agreguem valor à gestão, contribuindo para que as desconformidades encontradas não voltem a ocorrer.
Ao tratar da causa no relatório, a equipe de auditoria deve responder à seguinte questão: por que essa diferença (entre critério e condição) existe? O que permitiu que ela ocorresse? Em sistemas complexos, entretanto, raramente os problemas decorrem de uma única causa. Elas podem ser várias e de diferentes níveis, quais sejam:
- a) causas próximas: aquelas que levam à condição;
- b) causas intermediárias: levam às causas próximas; são passíveis de providências para evitar que a condição ocorra novamente; podem ser ramificadas ou não;
- c) causas raízes: causa primária ou causas que deram origem a uma dificuldade, um erro ou um caso de não conformidade”.
Para fins de ilustração, tomemos como exemplo um trabalho de auditoria, com os seguintes critério e condição.
Critério (situação esperada): Abastecimento regular dos insumos utilizados no atendimento à população nas unidades públicas de saúde.
Condição (situação encontrada): Não há material hospitalar e medicamentos suficientes para atendimento à demanda no Hospital X.
Quadro 5 – Exemplos de níveis de causa
Causa |
Exemplo
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| Causa(s) próxima(s) | A aquisição de parte do material hospitalar e dos medicamentos foi feita de forma intempestiva, e outra parte sequer ocorreu. |
| Causa(s) intermediária(s) | - O sistema informatizado que controla os estoques do hospital auditado estava desatualizado.
- Comunicação limitada entre os setores do hospital envolvidos:
- Ausência de normas internas formalizadas que definam os procedimentos de controle de estoque e as responsabilidades dos setores envolvidos nessas atividades. |
| Causa raiz | A Direção do hospital avaliou os riscos associados à logística de abastecimento dos insumos como baixos e não os priorizou na sua gestão, não atuando para mitigá-los. |
A causa é composta pelos seguintes elementos:
CAUSA = fontes de risco + vulnerabilidades
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Para que as causas possam ser devidamente identificadas, esse processo deve se iniciar já na fase de planejamento do trabalho. Essa identificação deve ser feita mediante:
- a) identificação dos riscos que possam comprometer o alcance dos objetivos relativos ao objeto auditado ou levantamento de hipóteses de achados;
- b) combinações de fontes e vulnerabilidades23. O quadro 6, a seguir, poderá auxiliá-lo nessa tarefa;
- c) definição de testes que possibilitem a identificação das causas, preferencialmente as causas raízes.
No quadro a seguir, estão relacionadas diferentes fontes de risco e as respectivas vulnerabilidades. Apesar de não ser uma lista exaustiva, ela é útil para elaborar as hipóteses e direcionar os testes para identificar as causas nos respectivos trabalhos de auditoria.
REFERÊNCIA
23 BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p. 69-70.
Quadro 6 – Possíveis causas dos riscos
Fontes de risco |
Vulnerabilidades (exemplos)
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| Processos | Mal concebidos (fluxo, desenho); sem instruções ou manuais formalizados (procedimentos, documentos padronizados); sem segregação de funções, sem transparência. |
| Infraestrutura física | Localização inadequada; instalações ou leiaute inadequados; inexistência de controles de acesso físico. |
| Tecnologia | Técnica ultrapassada/produto obsoleto; falta de investimento em TI; tecnologia sem proteção de patentes; processo produtivo sem proteção contra espionagem, controles insuficientes sobre a transferência de dados. |
| Eventos externos | Ambientais: mudança climática brusca; incêndio, inundação, epidemia. |
| Econômicos: oscilações de juros, de câmbio e/ou de preços; contingenciamento, queda de arrecadação, crise de credibilidade, elevação ou redução da carga tributária. | |
| Políticos: restrições de acesso a mercados estrangeiros; ações de responsabilidade de outros gestores; “guerra fiscal” entre estados; conflitos militares, divergências diplomáticas. | |
| Sociais: alterações nas condições sociais e demográficas ou nos costumes sociais; alterações nas demandas sociais; paralisações das atividades, aumento do desemprego. | |
| Tecnológicas: novas formas de comércio eletrônico; alterações na disponibilização de dados; reduções ou aumento de custo de infraestrutura; aumento da demanda de serviços com base em tecnologia; ataques cibernéticos. | |
| Infraestrutura: estado de conservação das vias de acesso; distância de portos e aeroportos; interrupções no abastecimento de água, energia elétrica, serviços de telefonia; aumento nas tarifas de água, energia elétrica, serviços de telefonia. | |
| Legais/jurídicos: novas leis e normas reguladoras; novos regulamentos; alterações na jurisprudência de tribunais; ações judiciais. | |
| Governança | Competências e responsabilidades não identificadas ou desrespeitadas; centralização ou descentralização excessiva de responsabilidades; delegações exorbitantes; falta de definição de estratégia de controle para avaliar, direcionar e monitorar a atuação da gestão; deficiência nos fluxos de informação e comunicação; produção e/ou disponibilização de informações que apoiam a tomada de decisão incompletas, imprecisas ou obscuras; pressão competitiva; falta de rodízio de pessoal; falta de formalização de instruções. |
| Planejamento | Ausência de planejamento; planejamento elaborado sem embasamento técnico ou em desacordo com as normas vigentes; objetivos e estratégias inadequados, em desacordo com a realidade. |
<small;">Fonte: BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p. 69-70.
As fontes e as vulnerabilidades relacionadas no quadro anterior devem ser combinadas e podem ser utilizadas tanto para a análise de eventos potenciais (riscos) como de eventos que já se materializaram (achados). Em ambos os casos, devem ser confirmadas por meio de testes.
No processo de identificação das causas, há alguns tipos de erros que são relativamente comuns. Um deles é apontar como causa "fragilidades dos controles internos". Tendo em vista que os controles nascem da necessidade de controlar os riscos e são, portanto, posteriores a eles, as falhas nos controles não podem constituir causas e sim achados e, como tal, devem ser detalhadas, informando-se claramente que controles falharam, como falharam e, principalmente, por que falharam.
Outro equívoco relativamente comum é confundir a causa com informações a ela relacionadas, conforme veremos no quadro a seguir.
Quadro 7 – Equívocos a evitar na identificação das causas
Não se deve registrar como causa |
Detalhamento
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| Condição | Ao buscar identificar a causa, as equipes devem cuidar para não a confundirem com a própria condição, ou seja, com a situação encontrada em campo. Exemplos: “Desabastecimento do Hospital Y”, “Descumprimento da Lei XXX...
Outro equívoco que deve ser evitado é confundir a causa com a condição no sentido de algo extremamente importante para que um evento aconteça, mas que não é suficiente para produzi-lo. Exemplo: o fato de haver papéis e éter em ambientes próximos em um museu pode ser apontado como condição favorável a um incêndio, mas não como sua causa. |
| Consequência/efeito | A consequência consiste em um evento que decorre de outro. Obviamente, ambos os eventos guardam estreita relação entre si, mas é preciso estar atento a qual determina e qual é determinado.
Exemplo: o fato de um gestor de hospital não garantir o direito à saúde previsto na Constituição não pode ser apontado como causa em um achado que trata de atraso na compra de medicamentos, visto que o gestor, ao deixar de adquirir os medicamentos em tempo hábil, gerou o desatendimento aos mandamentos constitucionais, que consiste, portanto, em uma consequência. |
| Meras circunstâncias antecedentes | Circunstâncias que antecederam a condição, não necessariamente causaram essa condição.
Exemplo: ainda na situação de atraso na aquisição de medicamentos, se a equipe apontar como causa “Mudanças na direção do hospital no período próximo ao avaliado na auditoria”, poderá estar cometendo um equívoco, visto que essas mudanças, embora possam ter antecedido o atraso na compra de medicamentos, não consistem necessariamente na causa da falha apontada. |
| Causas remotas | As causas remotas, isto é, muito antigas, muitas vezes não são passíveis de medidas, razão pela qual grande parte das vezes não merecem ser relatadas. Exemplo: “Quando o hospital foi fundado, não foi implementado controle de estoque”. |
| Motivo | Entende-se aqui motivo como origem de atos ou atitudes praticados ou assumidos pelas pessoas. Os motivos, em geral, não devem ser objeto de especulação pelos auditores da CGU, pois dificilmente podem ser identificados e/ou evidenciados.
Exemplos: “O diretor do hospital pretendeu demonstrar que era bom administrador”; “O responsável pelo Almoxarifado de Insumos Hospitalares agiu de má-fé”. |
Fonte: elaboração própria.
Com a finalidade de auxiliar os auditores no processo de identificação e análise de causas que, a depender do caso, pode ser bastante complexo, consta desta Orientação Prática o apêndice A, o qual apresenta algumas das principais técnicas de identificação de causas utilizadas nos trabalhos de auditoria.
Efeito (ou consequência)
É o componente do achado de auditoria que corresponde a acontecimentos que decorrem ou que podem decorrer da diferença existente entre a situação esperada (o critério) e a encontrada (a condição). Quando é positivo, corresponde a benefícios alcançados. Quando é negativo, corresponde ao risco a que o objeto auditado está exposto ou aos danos que sofreu por não estar conforme o critério.24
O efeito pode ser:
- a) existente ou real, quando ele já está materializado;
- b) potencial, quando é um risco a que o objeto auditado está exposto, e o efeito real ainda não foi constatado.
Os efeitos do achado devem ser identificados porque:
- a) facilitam a ligação entre o trabalho de auditoria e os objetivos da organização;
- b) contribuem para que o auditor mantenha o foco no risco;
- c) ajudam a persuadir os leitores do relatório, inclusive a alta administração;
- d) podem auxiliar leitores menos técnicos a entender as implicações dos achados de auditoria;
- e) contribuem para a classificação do achado.
Muitas vezes, um mesmo achado pode acarretar uma série de efeitos. Para identificá-los, a equipe de auditoria deve perguntar repetidamente pelos efeitos decorrentes da condição (com auxílio da pergunta “e daí?”). Dessa forma, poderá identificar diferentes níveis de efeito (ou níveis de consequência), quais sejam:
- a) efeitos diretos (que afetam o objeto auditado uma única vez);
- b) efeitos cumulativos sobre o objeto auditado;
- c) efeitos cumulativos sobre a organização;
- d) efeito sistêmico (nível mais alto).
REFERÊNCIA
24 Um exemplo muito conhecido de efeito (negativo) é o prejuízo ao erário, que enseja a necessidade de providências para recuperação desse valor.
25 Instituto dos Auditores Internos do Brasil. Relatórios: apostila aluno. 2013, p. GA 3-15 e GA 3-16.
Conclusão (do achado)
Trata-se do fechamento do texto do achado. Deve indicar de forma sintética a resposta à questão de auditoria, ou seja, o aspecto principal que se pretende destacar por meio do achado. Deve configurar-se como o resultado da junção dos parágrafos anteriores. Serve como base para a elaboração da descrição sumária.
CLASSIFICAÇÃO E ORGANIZAÇÃO DOS ACHADOS
Os achados podem indicar conformidade ou desconformidade com o critério. Nos casos em que houver conformidade com o critério, podem ser verificadas também pela equipe oportunidades para melhoria e /ou boas práticas.
Os achados que registram desconformidade com o critério devem ser classificados de acordo com o impacto (já ocorrido ou que possa vir a ocorrer) para os objetivos da Unidade Auditada, o qual pode variar entre baixo, médio, alto e muito alto.
Quadro 8 – Escala de Impactos
Nível |
Impacto sobre os objetivos do objeto de auditoria: prazo, custo, qualidade, imagem, metas, padrões, entrega de produtos, prestação de serviços...
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| Baixo | Execução de operações ou atividades relativas a processos, projetos ou programas da organização desconforme com o critério adotado, causando impactos mínimos nos objetivos de prazo, custo, qualidade, escopo, imagem, e/ou no atendimento de metas, padrões ou capacidade de entrega de produtos/serviços às partes interessadas (clientes internos/externos, beneficiários). |
| Médio | Execução discrepante do critério estabelecido ou interrupção de operações ou atividades relativas a processos, projetos ou programas, causando impactos significativos nos objetivos, porém recuperáveis. |
| Alto | Execução discrepante do critério estabelecido ou interrupção de operações ou atividades relativas a processos, projetos ou programas da organização, causando impactos de reversão muito difícil nos objetivos. |
| Muito alto | Execução discrepante do critério estabelecido ou paralisação de operações ou atividades de processos, projetos ou programas da organização, causando impactos irreversíveis/severos nos objetivos. |
Fonte: adaptado de BRASIL. TCU. Curso Auditoria Baseada em Risco. Conteudistas: Antônio Alves de Carvalho Neto, Arnaldo Ribeiro Gomes. Brasília, 2017.
Essa classificação constitui a base para a ordenação dos achados, que devem ser apresentados no relatório de acordo com o grau de impacto (dos maiores para os menores), respeitando-se, entretanto, a(s) atividade(s), tópico(s) ou área(s) por meio das quais estiverem sendo organizados.
Recomendações e planos de ação
As recomendações consistem em ações que a CGU indica às Unidades Auditadas, visando a corrigir desconformidades, a tratar riscos e a aperfeiçoar processos de trabalho e controles. Elas decorrem dos achados de auditoria, mas não fazem parte desses registros.
Não há, portanto, a obrigatoriedade de que seja elaborada uma recomendação para cada achado. Isso não significa, contudo, que possa haver achados que denotem desconformidades relevantes sem recomendação a eles vinculadas. Significa apenas que achados que relatam conformidade não requerem recomendações e que vários achados podem estar vinculados a uma única recomendação.
É por meio das recomendações que as auditorias agregam valor à gestão das Unidades Auditadas e, consequentemente, por meio dos benefícios obtidos pela gestão com o atendimento a elas, que se mede o alcance dos objetivos das auditorias da CGU.26 Por tudo isso, somente após o atendimento às recomendações dele decorrentes, se pode afirmar que um trabalho de auditoria de fato atingiu os seus objetivos.27
É imprescindível, portanto, que os auditores conheçam bem a condição, a causa e as consequências dos achados e dediquem atenção especial à elaboração das recomendações, de forma que elas indiquem ações objetivas, possíveis de serem implementadas e que resolvam de fato o(s) problema(s)/risco(s) identificado(s).
Para que as recomendações atendam sua finalidade, faz-se necessário que os auditores as discutam com os gestores. Constitui boa prática que a equipe de auditoria indique aos(às) gestores(as) quais evidências deverão ser apresentadas pela unidade a fim de que elas sejam consideradas atendidas. Essa prática visa a facilitar o processo de monitoramento, que tem como finalidade verificar se a unidade examinada de fato implementou as medidas recomendadas e se essas medidas foram suficientes para solucionar os problemas apontados, isto é, se os benefícios decorrentes dos trabalhos de auditoria foram realmente alcançados.
Para essa verificação, poderá ser necessária a realização de testes (circularização, entrevistas...) e até mesmo um trabalho de auditoria específico. Esse processo, portanto, não deve se restringir à recepção de “manifestações da unidade auditada”.
REFERÊNCIA
26 BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p. 101.
27 Ibid., p.115.
O sucesso das recomendações, nos trabalhos de auditoria, depende, pois, das seguintes etapas:
Características desejáveis para as recomendações
Além das etapas citadas anteriormente, há características desejáveis para as recomendações emitidas pela CGU que, se respeitadas, aumentam a chance de elas atingirem a sua finalidade. O quadro a seguir apresenta todas essas características.
Quadro 9 – Características desejáveis para as recomendações
Características |
Detalhamento
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| Ser viável e prática | Para ser viável e prática, a recomendação deve indicar ações objetivas para cuja realização não pode haver obstáculos instransponíveis, sejam eles de ordem financeira, legal, operacional, temporal, de pessoal etc. |
| Boa relação custo-benefício | Uma boa relação custo-benefício significa que o custo de implementação de uma recomendação deve ser baixo em relação ao benefício que dela advém. |
| Considerar alternativas | Considerando que pode haver diferentes soluções para os problemas identificados por meio dos trabalhos de auditoria, é importante que as equipes e os supervisores analisem as alternativas de recomendação possíveis, inclusive as que forem propostas pela Unidade Auditada, e optem por aquelas que melhor atendam aos requisitos aqui expressos. Quando não existir uma base clara para a seleção de uma alternativa em detrimento das outras, todas devem ser incluídas em conjunto, avaliando-se os prós e os contras de cada uma. |
| Ser monitorável | A recomendação deve trazer os elementos suficientes que permitam verificar posteriormente se o que se pretendia por meio da sua emissão foi alcançado. Para tanto, é importante que sejam previstos: o prazo para atendimento; a forma por meio da qual será aferido o desempenho das ações a serem implementadas e quais evidências serão apresentadas pela Unidade Auditada ou levantadas pela CGU para medir a sua efetiva implementação. É essencial que a recomendação possa ser acompanhada e que sua efetividade possa ser medida posteriormente por meio dos custos de implementação e benefícios proporcionados. |
| Atuar na causa raiz* | Quando a recomendação tem foco na causa raiz, sua eficácia tende a ser maior, devido a seu caráter preventivo, ou seja, as chances de a condição ocorrer novamente diminuem. A atuação em causas intermediárias, embora seja muitas vezes necessária e, outras vezes, a única possível, tende a corrigir aspectos pontuais da condição e, via de regra, não impede que essa se repita. |
| Ser direcionada | As recomendações devem ser direcionadas ao(s) agente(s) que detenha(m) a responsabilidade e a competência legal para colocá-las em prática; dessa forma, evita-se perda de efetividade em sua implementação. Para que o agente responsável seja identificado, faz-se necessário o conhecimento da estrutura regimental da Unidade Auditada. |
| Ser direta | É necessário que fique claramente identificado no relatório que o texto se trata de uma recomendação.** Seu conteúdo e sua linguagem também devem ser claros e, portanto, não gerar dúvidas quanto às ações necessárias para a sua implementação e/ou ao resultado que se espera que a unidade alcance. Expressões como "deve-se considerar", por exemplo, não sugerem importância ou convicção de que é necessário agir, portanto, devem ser evitadas. |
| Ser específica | Cada recomendação deve informar o que deve ser feito e/ou o resultado a ser alcançado. As recomendações não devem dizer, por exemplo, como desenvolver um sistema, mas sim que determinado sistema precisa ser aperfeiçoado e que objetivos devem ser alcançados pela alteração.
Recomendações que prescrevem estudos adicionais somente devem ser feitas em casos raros e por muito boas razões. Quando couberem, devem ser formuladas de uma maneira que demonstre a necessidade de estudo adicional, sem pôr em dúvida o valor do trabalho de auditoria que está sendo relatado. |
| Ser significativa | Essa característica decorre da relevância dos achados dos quais as recomendações se originam e da importância do próprio escopo do trabalho. É necessário, portanto, que o escopo, os achados e, a seu turno, as recomendações abordem aspectos relevantes da gestão, a exemplo da gestão de riscos, da governança e dos controles internos. Os achados e as recomendações devem demonstrar claramente que a ação no sentido de atendimento à recomendação vai melhorar as operações da unidade, melhorar a eficiência dos gastos, colocar as operações em conformidade com as leis e regulamento. |
| Ser positiva | Para facilitar o convencimento da administração a respeito da necessidade e da utilidade da recomendação e garantir assim um maior impacto com a sua implementação, devem-se utilizar preferencialmente frases afirmativas, em lugar das negativas, e tom positivo, orientado para resultados. |
| Ser convincente | As recomendações devem se apoiar em fatos robustos e decorrer logicamente desses fatos. Essa conexão pode ser feita por meio da inserção de orações que indiquem a finalidade da recomendação, como "Para ajudar a reduzir o número de aquisições dispendiosas e demoradas de software, o Secretário de TI deve...". Além disso, o reconhecimento (quando for o caso) de que já existem algumas ações em curso, ou concluídas, que contribuem para a solução parcial do problema pode acrescentar equilíbrio ao relatório, aumentando o poder de persuasão das recomendações. |
Fonte: adaptado de BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p. 102-103.
* A atuação na causa raiz está sendo tratada de forma mais detalhada no Apêndice A (Identificação e análise da causa raiz) desta Orientação Prática. ** Por esse motivo, todas as recomendações se encontram reunidas em uma seção específica do relatório.
Foco das recomendações
Por meio do quadro 9, verifica-se que uma das características desejáveis para as recomendações é que atuem na causa raiz, o que permite eliminar as desconformidades relatadas ou, ao menos, reduzir a possibilidade de que elas ocorram novamente. Para tanto, é importante analisar as relações de causalidade de cada achado, de forma que as respectivas causas raízes possam ser identificadas, conforme consta do apêndice A desta Orientação Prática. Nos casos em que forem identificadas somente causas intermediárias ou próximas, a equipe de auditoria avaliará a conveniência de elaborar recomendações relacionadas às causas intermediárias.
Existem, no entanto, outras duas possibilidades: a de a equipe de auditoria elaborar recomendações com foco na condição ou elaborar recomendações com foco nas consequências, conforme pode ser visto no quadro a seguir:
Quadro 10 – Tipos de recomendações (conforme o foco)
Foco |
O que descrevem
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| Na causa | Tratam das causas passíveis de medidas; têm como finalidade evitar/impedir que a condição ocorra novamente. Podem não ser necessárias nos achados de menor relevância. |
| Na condição | Consistem em medidas cuja finalidade é corrigir a condição encontrada. |
| Na consequência (ou na recuperação) | Consistem em medidas para corrigir os prejuízos decorrentes da condição. |
Fonte: adaptado de Instituto dos Auditores Internos do Brasil. Relatórios: apostila aluno. 2013, p. GA 3-19.
Para fins de ilustração dos tipos de recomendações, podem-se observar os seguintes exemplos:
Parte do achado |
Recomendação
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| Condição: Na Empresa “Levo a Jato”, verificou-se significativo aumento no índice de acidentes de trânsito no último trimestre. | Realizar treinamentos com os motoristas para sensibilização e conscientização sobre a importância de se obedecer às regras de trânsito e sobre a direção defensiva. |
| Causa: os motoristas ficaram mais cansados e estressados e, com isso, desrespeitavam as leis de trânsito, algumas vezes por distração, outras deliberadamente, a fim de atenderem aos prazos. | Avaliar as condições de trabalho dos motoristas e as metas. |
| Consequência: atraso nas entregas e prejuízo. | Acionar o seguro para recuperar os valores gastos com o conserto dos caminhões e com o prejuízo decorrente do atraso nas entregas. |
Parte do achado |
Recomendação
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| Condição: Na Empresa “Tro Peça Aqui”, houve um número alarmante de quedas na área em que estão instaladas as máquinas, na última quinzena. | Emitir um documento de orientação aos empregados solicitando que fiquem mais atentos nos seus deslocamentos, sobretudo nas áreas próximas ao maquinário. |
| Causa: óleo no chão decorrente de vazamento das máquinas | Realizar limpeza imediata do local e manutenção no maquinário regularmente. |
| Consequência: vários empregados afastados por acidente de trabalho. | Prestar assistência aos empregados acidentados.
Avaliar a necessidade de realocação de funcionários. |
Eventualmente, pode haver recomendações que tenham como finalidade alterar o próprio normativo que, inicialmente, poderia estar sendo usado como critério. Nesse caso, um novo critério deve ser estabelecido, o qual pode, por exemplo, consistir em boas práticas nacionais ou mesmo internacionais.
Classificação das recomendações
Tendo em vista a diversidade das recomendações emitidas pela CGU, a necessidade de avaliar sua qualidade e de dar a elas um tratamento gerencial, estabeleceu-se uma nova classificação por meio de categorias, as quais podem ser verificadas no quadro a seguir.
Quadro 11 – Categorias de recomendação
Categoria |
Detalhamento
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| 1. Aperfeiçoamento da governança, da gestão de riscos, dos controles internos (no nível corporativo ou em outros processos relevantes da organização)
Subdivide-se nas seguintes subcategorias:
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Enquadram-se nesta categoria as recomendações cuja finalidade é trazer melhorias significativas e mensuráveis a processos e estruturas da unidade auditada (ou responsável pelo objeto auditado).
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2. Apuração de responsabilidade
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2.1 Enquadram-se nesta subcategoria as recomendações que solicitem dos gestores responsáveis pelo objeto examinado que apurem a responsabilidade de servidores ou empregados por algum dos seguintes fatos evidenciados pela equipe de auditoria no decorrer dos trabalhos:
2.2 Enquadram-se nesta subcategoria as recomendações que solicitam dos gestores responsáveis pelo objeto examinado que apurem a responsabilidade de empresas por algum dos seguintes fatos evidenciados pela equipe de auditoria no decorrer dos trabalhos:
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| 3. Reposição de bens e valores | Enquadram-se, nesta categoria, as recomendações que tenham como finalidade garantir que o erário seja preservado, seja por meio da devolução de bens e valores, seja por meio de aplicação de sanção pecuniária, como nas seguintes situações:
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| 4. Ajuste de objetos | É recomendável nas situações em que os objetos ou os atos examinados (obras, sistemas*, instrumentos licitatórios e de transferência, contratos...) estiverem em desacordo com o critério adotado (lei, resolução, termo de referência...), porém, houver a possibilidade de correção. Nesses casos, a equipe deverá indicar claramente quais ajustes deverão ser efetuados e por quê.
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| 5. Cessação (suspensão de execução) de objetos | Aplica-se às situações em que os objetos ou os atos examinados (obra, resolução, pagamento, termo de referência...) estiverem em desacordo com o critério adotado e não houver possibilidade de correção. Nesses casos, a equipe deverá indicar claramente por que é necessária a suspensão.
Nesse tipo de situação, normalmente urgente e grave, a recomendação deverá ser encaminhada por meio de nota de auditoria e, posteriormente, registrada no relatório. |
Fonte: elaboração própria.
REFERÊNCIA
27 THE COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION. Controle Interno - Estrutura Integrada: Sumário Executivo. Tradução: Price Watherhouse Coopers e Instituto dos Auditores Internos do Brasil. São Paulo, 2013, p. 11.
Verifica-se, por meio do quadro, a existência de, basicamente, dois tipos de categorias. O primeiro, é formado pela categoria 1 e suas subcategorias e tem como finalidade propor ações mais estruturantes, isto é, ações de caráter mais amplo e mais profundo, voltadas ao aperfeiçoamento de processos de gestão e de outras atividades fundamentais da organização. Já o segundo, representado pelas categorias de número 2 a 5, visa a corrigir situações específicas, grande parte delas em andamento ou já concluídas.
Desde que apresentada a devida justificativa, com base em avaliação custo-benefício, todas as categorias, à exceção da de número 1, podem ter o seu monitoramento dispensado.
Essa nova classificação das recomendações apresenta as seguintes vantagens:
- a) a lista de categorias contribui para a elaboração de recomendações, já na etapa de preenchimento da matriz de achados, visto funcionar como um elenco que auxilia os auditores na reflexão a respeito dos benefícios esperados como resultado da recomendação;
- b) as categorias poderão servir de base para as extrações que subsidiarão as avaliações de qualidade das recomendações e até para a avaliação da efetividade dos trabalhos de auditoria desenvolvidos pela CGU, bastando para isso se realizar o levantamento do percentual de recomendações emitidas em cada categoria e o seu grau de atendimento;
- c) a categoria de número “1” estimula a elaboração de recomendações relacionadas aos três processos que devem constituir prioridade nas avaliações realizadas pelas auditorias internas: governança, gestão de riscos e controles;
- d) permitem que se relacionem as categorias de recomendações e as classes de benefícios financeiros e não financeiros passíveis de serem auferidos em virtude da atuação da atividade de auditoria exercida pela CGU.
Planos de ação
O plano de ação constitui-se em um conjunto de medidas que cabem à unidade auditada adotar com a finalidade de:
- a) tratar riscos significativos;
- b) solucionar problemas complexos identificados pela equipe de auditoria;
- c) abordar situações em que haja grande quantidade de ações a serem adotadas.
Normalmente é requerido pela equipe de auditoria, mas pode também ser proposto pelos próprios gestores do objeto auditado. Em um ou em outro caso, o plano de ação deve estar relacionado às recomendações emitidas e, à semelhança delas, deve ser viável, específico para o(s) problema(s)/risco(s) em questão e monitorável.
As ações previstas no plano devem apresentar uma boa relação custo-benefício, ser relevantes e preferencialmente atuar na causa raiz.
Os planos de ação devem trazer as seguintes informações:
- a) objetivo geral que se pretende alcançar por meio das ações;
- b) ações que serão realizadas;
- c) objetivo de cada uma das ações;
- d) cronograma para desenvolvimento das ações;
- e) responsável pela execução de cada ação.
Após sua elaboração pelos gestores, o plano de ação deve ser avaliado pela equipe de auditoria da CGU e, se for o caso, retornar aos gestores para os ajustes necessários. Sua execução será gerida pelos respectivos responsáveis na Unidade Auditada e monitorada pela CGU. Da mesma forma que ocorre com as recomendações, as ações propostas no plano podem ter foco na causa, na condição e/ou na consequência.
Orientações gerais para a elaboração de recomendações e de planos de ação
- a) as recomendações devem indicar preferencialmente: o que deverá ser feito (por exemplo, “elaborar indicadores de desempenho...”), os objetivos a serem alcançados, os riscos a serem tratados ou os controles a serem implementados, aperfeiçoados ou, se for constatada a sua inutilidade, descontinuados;
- b) para expressar o comando da recomendação, deve ser utilizado verbo no infinitivo, o qual pode ser precedido por oração que indique a sua finalidade, como: “Para evitar o risco X, a unidade deverá elaborar plano de capacitação com vistas a...”;
- c) as recomendações devem ser fundamentadas nas evidências dos achados e apresentar os benefícios esperados (visando ao convencimento), conforme indicado na matriz de achados, ou seja: os auditores devem estar preparados para explicar a lógica que sustenta a recomendação;
- d) ao elaborar recomendações, a equipe deverá acordar com o(a) gestor(a) responsável prazo razoável para a implementação das medidas a serem adotadas;
- e) os planos de ação deverão ser elaborados pelo gestor e apresentados em prazo definido pela equipe de auditoria;
- f) os planos de ação serão necessariamente avaliados e, quando possível, aperfeiçoados com o auxílio da equipe de auditoria;
- g) o plano de ação deve seguir uma dinâmica própria, ou seja, pode passar por revisões solicitadas pela CGU ou pelo próprio gestor.
Evidências para responsabilização
As recomendações do tipo “Instauração de TCE” e “Apuração de responsabilidade”, por envolverem situações que podem gerar efeitos financeiros e até penais para os gestores, requerem um cuidado ainda maior com as evidências, o qual, caso não ocorra, poderá inviabilizar a responsabilização devida dos agentes que deram origem à condição identificada por meio do trabalho de auditoria.
No quadro abaixo, são apresentados alguns desses cuidados.
Situação |
Evidências
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| a) Prejuízo | Deverá ser indicado não apenas o montante, mas também o método utilizado para se chegar ao valor apontado, além dos documentos que comprovam o ilícito, tais como: cópias de autorização de pagamentos, de cheques, extratos bancários... |
| b) Sobrepreço | É necessário apontar não apenas a diferença entre o preço praticado pela administração e o preço de mercado dos itens em que houver sobrepreço, mas também os preços totais das compras do item em questão. Ademais, é fundamental também que sejam apresentados, nesses e em outros casos semelhantes, a pesquisa de preços realizada na região em que a unidade examinada adquiriu os produtos, acompanhada da indicação da data em que essa foi realizada, da fonte de informações e do método de cálculo. Preferencialmente devem ser consideradas, no cálculo, a hipótese de sazonalidade e a inflação do período. |
| c) Atividade de responsabilização | É facilitada pela identificação dos servidores, empregados e empresas que participaram do ato irregular, como, por exemplo, quem assinou, quem aprovou, quem subsidiou decisão, quem participou efetivamente do ato que se pretende impugnar. |
| d) Entrevista(s) | Serve(m) como indício de ilícitos. Preferencialmente deve(m) vir assinada(s), mas se não estiver(em), não se inviabiliza a sua utilização, desde que o entrevistado esteja identificado. |
| e) Intencionalidade do(a) gestor(a) em aferir vantagem para si ou para outrem | São relevantes os documentos que demonstrem a intenção do(a) gestor(a) na prática ilegal, tais como: a verificação de que o(a) gestor(a) desconsiderou análises ou pareceres, que solicitou a inclusão ou exclusão de alguma cláusula diretamente relacionada ao fato constatado, ou que sempre adota um rito diferenciado para aquele grupo de processos em que a equipe encontrou as irregularidades. |
| f) Papéis de trabalho | Papéis de trabalho que evidenciem as irregularidades são imprescindíveis, devendo ser disponibilizados para o responsável pelas apurações, como a Corregedoria-Geral da União (CRG), por exemplo. |
Fonte: elaboração própria.
Em relação aos processos de responsabilização, é necessário atentar ainda para as seguintes orientações:
a) prejuízos de pequena monta (licitação dispensável) e oriundos de conduta culposa ou condutas de baixo potencial ofensivo (puníveis com advertência) podem ter a apuração dispensada com a celebração de Termo Circunstanciado Administrativo (TCA) ou Termo de Ajustamento de Conduta (TAC) ;
b) a responsabilização disciplinar de conduta de ocupantes de cargo de natureza especial e de titulares de autarquias e fundações cabe exclusivamente à CGU ou à Presidência da República; dessa forma, irregularidades que os envolvam não devem ser objeto de recomendação de apuração, mas de encaminhamento à CRG;
c) a competência para a responsabilização disciplinar de conduta de dirigente máximo de empresas estatais depende de previsão nas normas internas da entidade. Devem, pois, ser avaliadas, caso a caso, as providências a serem recomendadas quando identificadas irregularidades praticadas por estes agentes, podendo ocorrer a recomendação de apuração pela entidade ou o encaminhamento das informações à CRG;
d) nem sempre um ato que descumpriu norma deve ser o objeto de apuração. Por exemplo: nos casos de reconhecimento de dívida, muitas vezes estes atos são decorrentes de uma omissão na gestão dos contratos que tiveram sua vigência encerrada, não havendo irregularidade no reconhecimento em si. Dessa forma, deve ser avaliada a pertinência de se recomendar a apuração da eventual omissão que ocasionou a situação;
e) a Lei nº 12.846/2013 somente pode ser utilizada para responsabilizar atos lesivos contra a Administração praticados por empresas após 29 de janeiro de 2014; qualquer ilícito anterior somente pode gerar responsabilização administrativa de empresas com base nas leis de contratos e licitações;
f) é preciso atentar para tipos de causas que, quando apontados, dificultam o processo de responsabilização, a exemplo de: "falta de infraestrutura", "fragilidades nos controles internos"...
Para a instauração de TCE, são requisitos essenciais: a comprovação de ocorrência de dano consubstanciada na descrição detalhada dos fatos, quantificação do débito, a identificação dos responsáveis e as medidas administrativas adotadas para ressarcimento ao erário federal, já que a TCE constitui medida de exceção. Nessa linha, a administração deve esgotar todas as medidas administrativas a seu turno para elidir a irregularidade ensejadora da TCE ou obter o ressarcimento do dano verificado, antes de formalizar a instauração do respectivo processo. Isso significa que as equipes devem averiguar todos esses requisitos antes de recomendar a instauração de TCE. É preciso ainda considerar as hipóteses, estabelecidas pelo TCU, em que a instauração de TCE fica dispensada.
Conclusão (do relatório)
É o componente do relatório de auditoria por meio do qual a equipe de auditoria emite a opinião sobre o objeto auditado, a qual deve estar baseada em informação suficiente, confiável, relevante e útil . Deve ter caráter gerencial, isto é, tratar de conteúdos que caibam à alta administração da unidade.
Na conclusão do relatório, devem ser apresentados:
a) respostas claras às questões de auditoria propostas, as quais devem ter como base os respectivos achados (citados de forma sintética), explicitando-se o vínculo entre eles e as questões propostas; a conclusão não deve se constituir, portanto, apenas na síntese dos achados;
b) causas raízes, nos casos em que elas forem identificadas;
c) boas práticas relevantes, especialmente aquelas que já foram adotadas para solucionar condições indesejáveis descritas no relatório;
d) principais benefícios decorrentes da auditoria realizada;
e) os danos identificados, quando houver, em comparação ao montante analisado.
Anexos do relatório
Nesta seção, serão registradas as manifestações da Unidade Auditada, as análises da equipe de auditoria e qualquer outra informação considerada relevante pela equipe de auditoria, como: tabelas; relatório fotográfico, entre outros.
MANIFESTAÇÃO DA UNIDADE AUDITADA E ANÁLISE DA EQUIPE DE AUDITORIA
Esse componente é constituído de duas partes: a “Manifestação da Unidade Auditada” e a “Análise da equipe de auditoria”. A primeira consiste no registro das manifestações emitidas pela Unidade Auditada após o gestor responsável ter acesso ao completo teor do(s)s achado(s) relatado(s). A segunda consiste nas análises da equipe de auditoria relativas a essas manifestações.
Manifestação da Unidade Auditada
A “Manifestação da Unidade Auditada” apresenta os esclarecimentos, as avaliações, os argumentos ou as informações adicionais do gestor referentes aos achados de auditoria. Constitui também oportunidade para que sejam levantadas e analisadas eventuais falhas de entendimento, erros de interpretação ou fragilidades das evidências, possibilitando à equipe a oportunidade de rever seu posicionamento ou de embasá-lo de forma mais consistente. As discordâncias devem ser analisadas criteriosamente pela equipe de auditoria e os eventuais erros materiais, corrigidos.
Orientações gerais
- a) A manifestação deve ser precedida pelo número do achado a que ela se refere, conforme o exemplo abaixo:
- Achado nº 3
- Manifestação da unidade examinada
- Análise da equipe de auditoria
- b) Nos casos em que uma manifestação do gestor se referir a diversos achados, devem ser transcritos os trechos referentes a cada achado separadamente, de acordo com a seguinte ordem: número do achado a que a manifestação se referir, a manifestação do gestor e a análise da equipe de auditoria a ela correspondente;
- c) Para os casos em que uma mesma manifestação se referir a mais de um achado e não for possível separar o trecho que trata de cada achado, a manifestação deve ser transcrita na sua totalidade e apenas uma vez. Antes da transcrição, no entanto, devem constar os números dos achados a que a manifestação se referir. Após a transcrição, deverão ser registradas as respectivas análises separadamente. Para facilitar o entendimento por parte do leitor, após o subtítulo “Análise da equipe de auditoria”, deverá constar, entre parênteses, a indicação do número do achado a que a análise estiver relacionada:
- - Exemplo: Análise da equipe de auditoria (achado nº4)
- d) Devem ser informados os meios pelos quais o gestor se manifestou (número, origem e data dos documentos, horário e data da mensagem eletrônica etc.):
- - Exemplo: “Por meio do Ofício nº xxxxx, de xx de xxxx de 20XX, o órgão XXXXX apresentou a seguinte manifestação: [...]”
- e) A manifestação do gestor deve ser apresentada entre aspas, preferencialmente ipsis litteris, ou seja, na íntegra. No entanto, devem ser evitadas: - Reprodução integral de jurisprudências e transcrições de legislação;
- - Manifestações prolixas.
- Nos casos acima, a equipe pode suprimir os trechos que considerar desnecessários, desde que informe, com o uso da marca “[...]”, o trecho em que foi feita a supressão e que se mantenha o completo teor da opinião do gestor.
- Exemplo de texto original:
- “Senhor técnico da Controladoria,
- Sobre o relatório XX, achado n° 3, recomendação nº 1, que indicava a necessidade de aditar o contrato de terceirização, informo que foi atendida, de acordo com o artigo 60 da Lei 8.666/93, segundo o qual ‘Os contratos e seus aditamentos serão lavrados nas repartições interessadas, as quais manterão arquivo cronológico dos seus autógrafos e registro sistemático do seu extrato, salvo os relativos a direitos reais sobre imóveis, que se formalizam por instrumento lavrado em cartório de notas, de tudo juntando-se cópia no processo que lhe deu origem.’”
- Exemplo de transcrição:
- “Senhor técnico da Controladoria,
- Sobre o relatório XX, achado nº 3, recomendação nº 1, que indicava a necessidade de aditar o contrato de terceirização, informo que foi atendida, de acordo com o artigo 60 da Lei 8.666/93.” [...]
- f) Deve ser acrescentada a expressão “sic” entre parênteses imediatamente após palavra ou trecho incompreensível que faça parte da manifestação do gestor. A expressão latina significa “assim” e indica que o texto original está escrito daquela forma, por mais errado ou estranho que pareça. O uso da expressão, entretanto, é desaconselhado nos casos de mero erro de digitação, de ortografia ou de concordância;
- g) Quando não houver manifestação do gestor, as equipes devem informar “Não houve manifestação da unidade examinada”, caso o gestor não apresente qualquer manifestação sobre o relatório, e “Não houve manifestação da unidade examinada para o achado de nº X”, caso o gestor não apresente manifestação para um ou mais achados;
- h) Quando o gestor somente houver se manifestado ao longo do trabalho de auditoria, mas não houver se manifestado após o relatório preliminar, essa informação deve ser apresentada na seção “Manifestação da unidade examinada”;
- i) Há situações excepcionais e especificamente justificadas, como trabalhos da CGU que se desenvolvem sob segredo de justiça, em que não há “Manifestação da unidade examinada”;
- j) Nos casos em que houver manifestação de ex-gestor, deve-se, antes de iniciar a transcrição da manifestação, esclarecer quem é o seu autor:
- - Exemplo: “Por meio do Ofício nº xxxxx, de xx de xxxx de 20XX, a Prefeitura Municipal de xxx/xx encaminhou a seguinte manifestação do Senhor XXXX, Prefeito do município/UF no período de ZZ/ZZ a ZZ/ZZ:[...]”;
- k) Para as situações em que a manifestação apresentada contiver nomes de pessoas ou números de CPF, esses dados deverão receber o tratamento indicado no item 4.3 (Identificação de pessoas físicas e jurídicas), e tal adaptação deve ser informada no próprio texto.
Análise da equipe de auditoria
A “Análise da equipe de auditoria” deve demonstrar como a resposta da Unidade Auditada foi compreendida pela equipe de auditoria e de que forma as informações e argumentos apresentados contribuíram para esclarecer a situação encontrada.
Esse é o espaço em que a equipe deve demonstrar por que a situação descrita no achado não pode ser mantida – caso o achado represente desconformidade - e qual a razão de os argumentos apresentados pelo gestor não serem considerados suficientes para solucionar a desconformidade descrita, quando for esse o caso.
É importante ressaltar que, se a manifestação for suficiente para alterar a opinião da equipe, a equipe deverá proceder à modificação do(s) achado(s) de auditoria correspondente(s) e submetê-lo(s) novamente à revisão do supervisor do trabalho. Não bastará, portanto, esclarecer a situação na análise da equipe de auditoria.
Para evitar falhas na elaboração dessa seção do relatório, as seguintes etapas são recomendadas:
- analise cuidadosamente os argumentos apresentados pelo gestor. Lembre-se: analisar é dividir em partes;
- verifique a consistência de cada um desses argumentos;
- ao se deparar com argumentos irrefutáveis, que alteram, portanto, o entendimento da equipe sobre a condição encontrada, altere o texto do achado para que ele fique compatível com esse novo entendimento e informe a mudança na “análise da equipe de auditoria”;
- ao identificar um erro de argumentação, selecione as evidências que respaldam a sua convicção e, com base nessas evidências, esclareça, nessa mesma seção, por que razão os argumentos apresentados pela unidade examinada não podem ser aceitos;
- sempre que for viável, utilize-se de uma das técnicas de argumentação para responder a cada um dos argumentos a respeito dos quais houver discordância. Para isso, consulte o “Apêndice B – Desenvolvimento de parágrafos e argumentação”.
Nessa seção, devem ser consideradas ainda as seguintes orientações:
- a) considerando que os argumentos da análise, em si mesmos, já são suficientes para demonstrar os pontos de concordância e divergência entre CGU e gestor, não é recomendável usar termos como “acatar” (sinônimo de honrar, respeitar, reverenciar, venerar, cumprir e obedecer). Deve-se argumentar objetivamente e declarar que tal informação ou argumento esclarece, comprova, justifica etc.; ou não esclarece, não comprova, não justifica etc.;
- b) nos casos excepcionais em que não houver encaminhamento do relatório preliminar ou de informativo ao gestor, deve ser registrada, nessa parte do anexo, a causa da ausência de encaminhamento e a consequente impossibilidade de análise.
- Exemplo:
- “Não houve encaminhamento de relatório preliminar ao gestor pelo fato de os trabalhos terem se desenvolvido sob segredo de justiça. Consequentemente, não houve manifestação da unidade examinada.”
DETALHAMENTO DA METODOLOGIA (QUANDO FOR NECESSÁRIO)
Essa seção é opcional. Deve ser redigida quando o parágrafo destinado à metodologia, constante da introdução do relatório, não for suficiente para explicitar a metodologia utilizada na execução do trabalho de auditoria.
OUTROS DOCUMENTOS CONSIDERADOS RELEVANTES
Este anexo pode conter qualquer outra informação considerada relevante pela equipe de auditoria, como: lista de unidades examinadas; tabelas; relatório fotográfico. No entanto, deve-se tomar o cuidado de não transformar este anexo em um repositório de papéis de trabalho.
ASPECTOS FORMAIS DO RELATÓRIO DE AUDITORIA
Com as finalidades de realçar o caráter técnico dos relatórios produzidos pela CGU, de facilitar a sua leitura e, ao mesmo tempo, de fortalecer a identidade institucional, os padrões de formatação, registrados no quadro a seguir, devem ser respeitados.
Padrão
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| Formatação geral | Papel | A4 | |
| Margens | Esquerda e superior: 3 cm. Direita e inferior: 2 cm. | ||
| Fonte | Calibri em todo o documento (inclusive em quadros, tabelas e figuras de elaboração própria); cor preta; estilo normal; tamanho 12. Nas notas de rodapé, legendas, citações com mais de 3 linhas, quadros, tabelas, ilustrações, fontes de dados, utilizar o tamanho 10. | ||
| Itálico | Deve ser usado nas palavras de outros idiomas que não foram incorporadas à língua portuguesa. Se houver dúvida, consulte o Vocabulário Ortográfico da Língua Portuguesa (VOLP). | ||
| Negrito | O negrito deve ficar restrito a seções, subseções, títulos, subtítulos; nos quadros e tabelas, deve se restringir ao cabeçalho (1ª linha) e aos títulos das colunas. Quando houver total, nas tabelas, a última linha pode ser grafada também em negrito (sugestão). | ||
| Descrição sumária | A descrição sumária consiste em um relato breve e estruturado, resumo do achado, portanto, deve ser escrita com ponto final, com letra maiúscula apenas no início da sentença e nos nomes próprios e nas siglas. | ||
| Destaques de trechos de relatório | Não devem ser utilizados textos coloridos, sombreados ou com outros recursos estéticos que visem a criar situações de destaque que não estejam relacionadas nesta Orientação Prática. Para se destacarem/enfatizarem trechos de relatório, esses devem ser sublinhados. Tais destaques devem ser evitados ao máximo e, quando ocorrerem, deve-se evitar destacar trechos superiores a 3 linhas.
Recuos e espaçamento de parágrafo | ||
| Geral | Alinhamento: Justificada. Nível do tópico: Corpo de Texto. | ||
| Recuo | Esquerda e direita: 0 (zero). Especial: (nenhum). Espelhar recuos: não marcar. | ||
| Espaçamento | Antes e depois: automático. Espaçamento entre linhas: Simples. Não marcar a caixa “Não adicionar espaço entre parágrafos do mesmo estilo”. | ||
| FIGURA PARÁGRAFO | |||
| Tabulação | Tabulação padrão do Word: 1.25 cm. Alinhamento: Esquerdo. Preenchimento: 1 Nenhum. FIGURA TABULAÇÃO | ||
| Transcrições (de normas, de trechos de outros autores, de manifestações da unidade auditada) | Apresentação das citações/transcrições | Fonte Calibri; estilo normal.
Aquelas com até três linhas devem ficar entre aspas duplas e com letras no tamanho 12. As aspas simples são usadas para indicar citação dentro da citação. As citações com mais de três linhas devem ficar sem as aspas, com recuo de 4cm da margem esquerda e com letras no tamanho 10. | |
| Supressões e palavras truncadas | As supressões nas transcrições devem ser indicadas por meio do símbolo [...].
Quando ocorrer alguma palavra truncada ou a ausência de uma palavra ou expressão, de forma a prejudicar o entendimento de seu conteúdo, a equipe poderá acrescentar o termo grafado corretamente ou o vocábulo que estava faltando dentro de colchetes, a fim de facilitar a compreensão por parte do leitor. | ||
| Erro simples de ortografia | Se o erro for facilmente identificável, a equipe deverá transcrever a palavra com a grafia correta.
Destaques de trechos de citações/transcrições || Quando houver destaque de palavras ou trechos nas citações e nas transcrições, deve-se informar se o destaque é do próprio autor do texto ou da equipe da CGU, utilizando as seguintes expressões entre parênteses: grifo do autor, no primeiro caso, ou grifo nosso, no segundo. | ||
| Numerais | Devem ser informados os valores monetários apenas em algarismos arábicos (sem repetição dos valores por extenso). No caso de valores inteiros, eles são grafados sem a vírgula e os zeros posteriores (R$ 120). Os valores inteiros com mil, milhão, bilhão e trilhão são grafados com algarismos e palavras. Exemplos: R$ 12 mil; R$ 9 milhões. | Os números que são expressos por mais de uma palavra devem ser grafados em algarismos arábicos. Os números expressos em um único vocábulo (números de um a dez e cem), exceto nos casos de idades, dias do mês, números de páginas, devem ser grafados por extenso Exemplo: “Cem processos foram analisados por 25 servidores”. | Os percentuais são expressos - em todos os casos - em algarismos arábicos seguidos do símbolo %, sem espaço entre eles. Exemplo: 3%. |
| Nas datas, o dia, o mês e o ano devem ser escritos por meio de algarismos arábicos no formato dd.mm.aaaa. Exemplos: 25.02.2018; 17.05.2018. | |||
| Os números de lei e de outras normas devem ser escritos por meio de algarismos arábicos, seguidos da data na primeira menção. No número da lei, a unidade de milhar fica separada da centena por um ponto. No caso do ano, esse ponto não é grafado. Exemplo: Lei 10.520, de 17.07.2002. Em menções posteriores da norma no mesmo relatório, pode-se omitir o dia e o mês. Exemplo: Lei 10.520/2002. |
Fontes: adaptado de
- a. ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 5892: Norma para datar. Rio de Janeiro, 1989. p. 2.
- b. ______. NBR 10520: Informação e documentação – Citações em documentos - Apresentação. Rio de Janeiro, 2002. p. 2-3.
- c. BRASIL. Congresso. Senado Federal. Secretaria de Comunicação Social. Manual de redação: Agência Senado, Jornal do Senado. Brasília: Senado Federal, 2003. p. 26-27.
Quadros e tabelas
Para favorecer sua clareza e objetividade, as informações contidas nos relatórios da CGU podem ser apresentadas não apenas em forma de texto, mas também por meio de tabelas, quadros e outros tipos de ilustração. Todos esses recursos são úteis para elucidar, organizar e resumir informações complexas. É importante evitar, entretanto, que eles contenham listas, como números de matrícula, produtos e outras informações que devem ser registrados como papel de trabalho.
Em relação aos quadros e às tabelas, há traços que os distinguem, mas também há características comuns, conforme está demonstrado a seguir:
Quadros |
Tabelas
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| O que são? | São todas as listas de dados divididas em linhas e colunas que não exponham cálculos. Servem para consolidar e comparar informações (por exemplo, lista de riscos de um processo de trabalho organizados por categorias). | São todas as estruturas divididas em linhas e colunas, cuja informação central seja constituída de dados numéricos, como valores financeiros e/ou físicos (por exemplo, soma de quantidades de alimentos disponíveis em armazém). |
| Formatação | Devem conter todas as linhas horizontais e verticais. | São divididas em linhas na horizontal, mas as bordas laterais não devem ser fechadas. |
| Identificação (título) | É informada de forma centralizada na parte superior, na seguinte sequência: a designação (quadro ou tabela); número de ordem de apresentação por designação (quadro ou tabela); travessão; o título. Exemplos: Quadro 2 – Situação atual das recomendações emitidas pela CGU em 2017; Tabela 2 – Recursos executados pela Fundação Cultural Palmares em 2017.
Utilizar fonte no mesmo tipo e tamanho adotado no texto (Calibri, tamanho 12). | |
| Títulos das colunas | Devem ser centralizados e em negrito. Quando houver total, a última linha pode ser em negrito (sugestão) | |
| Dimensões | Devem ter a largura do parágrafo. | |
| Quadros e tabelas que ocupem mais de uma página do relatório devem obrigatoriamente conter a linha de títulos repetida em cada página para facilitar a identificação dos conteúdos das colunas. | ||
| Nos quadros e tabelas, os dados devem ser apresentados no mesmo tipo das letras adotadas no texto, porém em tamanho 10, inclusive na indicação da fonte dos dados e nas notas. | ||
| Composição do rodapé | A fonte de dados e informações deve ser registrada na parte inferior dos quadros ou tabelas. Caso seja externa, ela deve ser mencionada de forma que possa ser verificada por um terceiro. | |
| Não é suficiente informar que a fonte dos dados é a unidade examinada. É necessário mencionar o documento por meio do qual ela disponibilizou as informações. | ||
| Quando a fonte dos dados for um sistema, deve-se indicar o nome do sistema e a data em que a consulta foi realizada. Exemplo: Siafi, 13.11.2017. | ||
| Mesmo que a fonte das informações de um quadro ou tabela seja a CGU, é necessário mencionar a fonte, usando a sigla do órgão como referência (ou elaboração própria) e não a equipe ou a unidade executora do trabalho. | ||
| Se houver a necessidade de esclarecimentos gerais e/ou específicos sobre o conteúdo do quadro ou tabela, deve(m) ser inserida(s) nota(s) logo depois da fonte.
A(s) nota(s) geral(is) precede(m) a(s) específica(s). |
Fontes (com adaptações):
- a. ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 10719: Informação e documentação – Relatório técnico e/ou científico - Apresentação. Rio de Janeiro, 2015. p. 10.
- b. BRASIL. Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística, Centro de Documentação e Disseminação de Informações. Normas de apresentação tabular. 3. ed. Rio de Janeiro: IBGE, 1993.
Exemplo de quadro:
CÓDIGO DO INEP |
NOME DA ESCOLA |
LOCALIDADE |
ENDEREÇO
|
| 41142977 | E.R.M. Afonso Pena - EIEF | Postinho | Rua Principal – S/N |
| 41143035 | E.R.M. Emiliano Perneta - EIEF | Tabatinga PR 281, Km 5 | |
| 41143043 | E.R.M. Ermínio Cardoso - EIEF | Campestre | Rua Principal – S/N |
| 41143060 | E.M.P. Francisco R.C. Sobrinho - EIEF | Lagoa Rua São Marcelino Champagnat - s.n. | |
| 41143108 | E.R.M. João Maria Claudino - EIEF | Campo Alto Rua Principal - S/N | |
| 41143140 | E.R.M. Dep. Leopoldo Jacomel - EIEF | Matulão BR 376 – km 659 | |
| 41143159 | E.M.P. Leovanil Camargo - EIEF | Centro Rua XV de Novembro - 1199 | |
| 41143167 | E.R.M. Manoel Ribas - EIEF | Campina E. Velha de Joinville – S/N | |
| 41143175 | E.R.M. Presidente Médici – EIEF Colono PR 281 – Km 11 | ||
| 41143302 | E.R.M. Tomé de Souza - EIEF | Fagundes Rua Principal – S/N |
Fonte: Secretaria Municipal de Educação de Tijucas do Sul
Exemplo de tabela:
Matrículas |
Nº de Alunos
| |||||||||||||
| Em creches | 261 | |||||||||||||
| Em pré-escolas | 454 | |||||||||||||
| Anos iniciais | 1.359 | |||||||||||||
| Anos finais | 1.073 | |||||||||||||
| Ensino médio | 561 | |||||||||||||
| EJA | 214 | |||||||||||||
| Educação especial | 200 | |||||||||||||
| Total | 4.122
Fonte: Censo Escolar- MEC FigurasAlém de quadros e tabelas, os relatórios de auditoria podem conter desenhos, esquemas, fotografias, fluxogramas, gráficos, gravuras, mapas, organogramas, plantas, aqui denominados, de forma geral, como figuras. Sua inclusão nos relatórios, entretanto, deve ser feita com a devida parcimônia, ou seja, somente quando for realmente necessária. Assim sendo, na maioria dos casos, essas figuras deverão ser mantidas como papéis de trabalho ou, a depender da sua importância para a clareza e a completude do relatório, como anexo. Em relação ao uso dessas ilustrações, aplicam-se as orientações apresentadas no quadro 14, no que couber, e as seguintes: Quadro 15 – Orientações gerais quanto ao uso de figuras
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- ↑ Cf. Apêndice C.